Controllo di gestione

Il controllo di gestione o direzionale, all'interno di un'azienda, è il meccanismo operativo volto a guidare la gestione verso il conseguimento degli obiettivi stabiliti in sede di pianificazione operativa, rilevando, attraverso la misurazione di appositi indicatori, lo scostamento tra obiettivi pianificati e risultati conseguiti e informando di tali scostamenti gli organi responsabili, affinché possano decidere e attuare le opportune azioni correttive.

L'implementazione di un efficace sistema di controllo di gestione nelle microimprese italiane risulta spesso complessa a causa della struttura organizzativa ridotta e della limitata disponibilità di risorse interne dedicate all’analisi dei dati gestionali. In molti casi, l’imprenditore si affida esclusivamente al consulente fiscale (commercialista, tributarista, esperto contabile o ragioniere) per l’elaborazione e l’interpretazione dei dati economico-finanziari, utilizzando informazioni prevalentemente orientate agli obblighi fiscali piuttosto che a scopi strategici e gestionali.^[1]

Questa dipendenza dai professionisti esterni comporta un ritardo nella disponibilità dei dati utili al processo decisionale e una scarsa integrazione di strumenti specifici per il monitoraggio delle performance aziendali in tempo reale. Per colmare questo divario, stanno emergendo soluzioni software e servizi innovativi che automatizzano la raccolta, l’analisi e la rappresentazione dei dati economico-finanziari, rendendo il controllo di gestione più accessibile anche alle microimprese. Tali strumenti consentono di superare la tradizionale distinzione tra gestione operativa e consulenza fiscale, offrendo agli imprenditori maggiore autonomia nel monitoraggio dei principali indicatori di performance (KPI) e nella pianificazione finanziaria.^[1]

Descrizione

Introdotto in un primo tempo nelle imprese, il controllo di gestione si sta ora estendendo anche alle pubbliche amministrazioni, dove, secondo la filosofia del new public management, sta sostituendo i tradizionali controlli formali di legalità.

Scopo del controllo di gestione non è quello di sanzionare i comportamenti difformi dalle regole (come si potrebbe erroneamente intendere basandosi sull'accezione prevalente che il termine "controllo" ha in italiano) quanto, piuttosto, quello di aiutare il personale ad indirizzare il proprio comportamento verso il conseguimento degli obiettivi aziendali (significato, questo, che trova riscontro in una delle accezioni del termine inglese "control"); proprio in quest'ottica il sistema di controllo di gestione dovrebbe essere interrelato con il sistema di valutazione del personale e, quindi, con il sistema incentivante.

Il sistema di controllo di gestione è strettamente connesso al sistema di pianificazione aziendale, tanto che di solito, sia in ambito teorico che nella pratica aziendale, si parla di "sistema di pianificazione e controllo".

Dal punto di vista organizzativo, il sistema di controllo di gestione è normalmente progettato e gestito da un organo posto in staff al vertice aziendale (o al vertice di una divisione aziendale); la persona preposta a questo organo viene a volte qualificata come controller, con un termine importato dalla pratica aziendale statunitense.

Fasi del processo

Il processo di controllo di gestione si svolge generalmente secondo un ciclo periodico, normalmente annuale, articolato nelle seguenti fasi:

1. controllo antecedente;
2. controllo concomitante;
3. controllo susseguente.

Controllo antecedente o budgeting

Il controllo antecedente o budgeting si interfaccia con il sistema di pianificazione e si sostanzia nella predisposizione del budget. Attraverso questo strumento gli obiettivi operativi:

• vengono resi misurabili, con la definizione di indicatori e di un target (o traguardo), ossia di un valore che l'indicatore deve assumere per poter dire che l'obiettivo è stato conseguito;
• vengono corredati della previsione delle risorse (umane, finanziarie ecc.) necessarie al loro conseguimento, misurate in termini monetari e, precisamente, in termini di costo;
• vengono assegnati, unitamente alle risorse, agli organi aziendali responsabili del loro conseguimento, che prendono il nome di centri di responsabilità.

Gli indicatori possono essere:

• di efficacia, quando sono esprimibili come rapporto tra un risultato raggiunto e un obiettivo prestabilito;
• di efficienza, quando sono esprimibili come rapporto tra un risultato raggiunto e le risorse impiegate per raggiungerlo, espresse in termini di costo (quando le risorse sono espresse in termini di quantità materiale si hanno invece indicatori di produttività, di solito considerati non appropriati per il controllo di gestione).

Spesso gli elementi del budget sono stabiliti di comune accordo tra il manager preposto al centro di responsabilità e il vertice aziendale (o il suo manager superiore), secondo la logica del management by objectives (MbO). In questo modo il budget diviene una sorta di contratto tra il manager preposto al centro di responsabilità e l'azienda, in base al quale il primo s'impegna a raggiungere gli obiettivi pianificati e la seconda a mettergli a disposizione le risorse indicate nel budget.

Controllo concomitante

Il controllo concomitante si svolge parallelamente alla gestione e consiste:

1. nella misurazione periodica degli indicatori, attraverso la rilevazione dei costi (diretti ed indiretti, per definire il cosiddetto costo pieno) e dei risultati;
2. nella trasmissione delle informazioni così raccolte ai centri di responsabilità e al vertice aziendale (o ai superiori del preposto al centro di responsabilità);
3. nella decisione, da parte dei destinatari delle predette informazioni, di azioni correttive volte a colmare il gap tra risultati attesi e risultati effettivi;
4. nell'attuazione di tali decisioni.

Controllo susseguente

Il controllo susseguente chiude il ciclo di controllo di gestione e si sostanzia nella comunicazione ai centri di responsabilità e al vertice aziendale (o al superiore del preposto al centro di responsabilità) delle informazioni sulla misurazione finale degli indicatori, con lo scopo di:

• supportare il successivo ciclo di budgeting;
• fornire elementi per la valutazione del manager preposto al centro di responsabilità, quando il sistema di valutazione del personale è integrato con il sistema di controllo di gestione, come suggerisce la già ricordata metodologia del management by objectives.

Reporting

Tanto il controllo concomitante quanto quello susseguente si sostanziano nel reporting, ossia nella trasmissione ai centri di responsabilità e al vertice aziendale (o ai superiori dei preposti ai centri di responsabilità) di sintesi informative (i report) da parte dell'organo di controllo di gestione. È pertanto necessario progettare attentamente il sistema di reporting in modo da far pervenire l'informazione giusta, alle persone giuste, nel momento giusto.

Le informazioni contenute nei report possono essere comunicate in forma orale (immediata, ma poco pratica) o scritta. Nel secondo caso possono essere presentate in forma discorsiva (meno immediata, ma più fedele all'interpretazione dell'autore), tabellare (dettagliata, ma lascia al lettore l'onere di interpretare i dati) o grafica (più immediata, ma meno dettagliata e specifica).

Centri di responsabilità

I centri di responsabilità possono essere:

• centri di costo, se la loro missione consiste nel minimizzare un costo. I centri di costo si distinguono ulteriormente in:
  • centri di costo standard, allorché sia possibile rapportare il costo al volume di output (ad esempio determinando un costo unitario) e stabilire un costo standard al quale tale rapporto deve tendere;
  • centri di costo discrezionale o centri di spesa, allorché, non potendosi stabilire un costo standard, si stabilisce un massimale di spesa e si dà al centro la missione di massimizzare il suo output rispettando tale massimale;
• centri di ricavo, se la loro missione consiste nel massimizzare un ricavo;
• centri di profitto, se la loro missione consiste nel massimizzare un profitto, differenza tra un ricavo e un costo;
• centri di investimento, se la loro missione consiste nel massimizzare il rapporto tra un profitto e il capitale investito per conseguirlo.

Ovviamente un centro di responsabilità può essere responsabilizzato per un ricavo, un costo, un profitto o un rendimento del capitale investito in tanto in quanto disponga delle "leve" per controllare i fattori che lo determinano. In particolare, i centri di costo e ricavo sono tipicamente direzioni di funzione, mentre i centri di profitto e d'investimento sono tipicamente direzioni di divisione (nel caso dei centri d'investimento, dotate di elevata autonomia e, spesso, di propria soggettività giuridica).

Relazione ed interazione con altri sistemi di controllo e gestione

Si è già visto che il sistema di controllo di gestione è solitamente connesso con il sistema di pianificazione e che, per conseguire i suoi scopi, dovrebbe essere interrelato con il sistema di valutazione del personale e, quindi, con il sistema incentivante. È inoltre interrelato:

• con il sistema di contabilità analitica che permette di ripartire i costi aziendali tra i singoli centri di responsabilità e i singoli obiettivi aziendali;
• con il sistema informativo che permette di raccogliere, archiviare e trattare i dati relativi a costi e indicatori e distribuire le relative informazioni ai soggetti utilizzatori. Nell'ambito dei sistemi informativi aziendali particolarmente utili ai fini del controllo di gestione sono i sistemi di reportistica.

Applicazioni del controllo di gestione per i liberi professionisti[2]

Oltre alle imprese di medie e grandi dimensioni, gli strumenti di controllo di gestione risultano utili anche per i liberi professionisti, che necessitano di una gestione efficace delle risorse economiche e finanziarie. L’implementazione di un sistema di controllo di gestione consente di monitorare costi e ricavi, analizzare la redditività dei singoli clienti o commesse, e supportare decisioni strategiche basate su dati quantitativi.

Dal punto di vista contabile, il libero professionista può adottare indicatori analoghi a quelli aziendali, quali:

• Conto economico per commessa o cliente: rilevazione dei ricavi e dei costi direttamente attribuibili a specifici incarichi, per valutare la marginalità effettiva.
• Costi fissi e variabili: distinzione tra spese strutturali (ad esempio affitto, assicurazioni, abbonamenti a software professionali) e costi direttamente imputabili alla produzione del servizio, al fine di calcolare correttamente il break-even point.
• Analisi dei flussi di cassa: pianificazione dei pagamenti e delle entrate, fondamentale per professionisti che operano con parcelle differite o clienti con tempi di pagamento dilazionati.
• Budget e forecast: definizione di budget periodici (ad esempio mensili o trimestrali) e confronto con i risultati effettivi, per identificare scostamenti e attuare interventi correttivi tempestivi.

L’integrazione di strumenti di controllo di gestione consente dunque al libero professionista di trasformare dati contabili tradizionali in informazioni strategiche, migliorando la capacità di pianificazione finanziaria e la sostenibilità economica a lungo termine.

Classificazione dei costi e configurazione contabile

I costi sostenuti dal professionista andrebbero distinti, come in contesti aziendali, tra costi fissi (es. affitto studio, abbonamenti software, servizi, ammortamenti di attrezzature, spese generali) e costi variabili (ad esempio costi direttamente imputabili a singoli incarichi: materiali, prestazioni esterne e spese vive).²

In fase di imputazione, si può definire un “oggetto di calcolo” (ad esempio commessa, cliente e progetto), sui quali allocare costi e ricavi.²

Margine di contribuzione e analisi per commessa/cliente^[3]

Definendo per ciascuna commessa i:

• R_i​ = ricavi attribuibili alla commessa i
• C_i,v​ = costi variabili attribuibili a i

si può calcolare il margine di contribuzione della commessa:

• MdC_i ​= Ri​ − C_i,v​

Questo margine consente di verificare quanto ogni incarico contribuisce a coprire i costi fissi complessivi.³

Per distribuire anche i costi fissi totali C_f​ sulle commesse, si può definire un criterio di allocazione (ad esempio ore lavorate, valore fatturato e percentuale del margine) e ottenere un margine operativo netto per commessa:

• MON_i​ = R_i ​− (C_i,v​ + α_i ​⋅ C_f​)

dove αi​ è la quota di costi fissi allocata alla commessa i. In questo modo ogni commessa/clientela risulta “autonoma” nei risultati economici, ed è possibile identificare le commesse redditizie e quelle che generano perdita.

Break-even e leva operativa

Utilizzando il concetto di punto di pareggio (break-even point), il professionista può determinare il volume minimo di incarichi o fatturato necessario a coprire i costi complessivi (fissi + variabili). Nel caso di attività “monocommessa” (o semplificata), se si considera come unità “incarico” o “cliente standard”, la formula classica può essere:

• Q_BE ​= C_F / MdC_u​

dove MdC_u è il margine di contribuzione unitario (ricavo unitario meno costo variabile unitario).⁴

Il superamento di Q_BE​ determina l’inizio di generazione di redditività netta. Questo approccio consente anche di valutare l’effetto di variazioni nei costi fissi o variabili (ad esempio aumento di spese generali, riduzione costi variabili) sulla sostenibilità economica dell’attività.⁵

Budget, previsioni e controllo di flussi di cassa

Per un libero professionista è spesso utile adottare un approccio di budgeting e pianificazione periodica (mensile, trimestrale, annuale), definendo per ciascun periodo: ricavi stimati, costi variabili stimati, costi fissi budgettizzati, allo scopo di confrontare valori consuntivi e pianificati. Questo consente di evidenziare scostamenti (positive o negative) e attivare misure correttive in tempo utile.

Analogamente, l’analisi del flusso di cassa operativo (entrate da parcelle incassate, pagamenti per spese vive, pagamenti periodici di costi fissi/servizi) aiuta a gestire la liquidità, particolarmente importante per professionisti con parcelle dilazionate o clienti con pagamento differito. Questo tipo di monitoraggio rafforza la capacità di pianificazione finanziaria e di sostenibilità dell’attività.

Indicatori di performance e decisioni strategiche

Attraverso la riclassificazione dei dati economici e l’uso di indicatori gestionali, un libero professionista può valutare:

• la redditività per cliente o commessa (margine netto dopo allocazione costi),
• la redditività complessiva rispetto ai costi strutturali (analisi costi/benefici),
• la “leva operativa”: il rapporto tra variazioni nei ricavi e variazioni nel reddito operativo, utile quando si valuta l’effetto di variazioni del volume di incarichi.

Configurazione del sistema di controllo

Anche in assenza di una struttura organizzativa complessa (dipendenti, centri di costo, divisioni), per un libero professionista è comunque possibile definire:

• un piano dei conti (o piano di imputazione) che includa voci di ricavo e di spesa adatte a commesse/professioni;⁶ un sistema contabile (anche semplice, su fogli di calcolo o software) che consenta di registrare ricavi e costi per oggetto (cliente, commessa, mese) e generare report economici/finanziari periodici.

Ulteriori tecniche, come la contabilità analitica, la cost allocation, la break-even analysis, l’analisi di bilancio interno, risultano utili anche se in scala ridotta.⁷